Høyesterett har utvidet retten til å anse tjenestereiser som arbeidstid, samtidig som Skatteetaten har utvidet skattelegging av utgiftsgodtgjørelse for arbeidstid knyttet til tjenestereiser!
Alle jobbreiser og tjenestereiser er etter arbeidsmiljøloven enten arbeidstid med rett rett til lønn og overtidsgodtgjørelse, eller reisetid, som etter gjeldende rett ikke gir rett til lønn og overtidsgodtgjørelse. Vider har klassifiseringen betydning for utforming av arbeidsavtalen.
Høyesterett har nylig behandlet spørsmålet om arbeidsreiser i den såkalte Reisetidssaken i 2018, HR-2018-1036-A.
Konsekvens for arbeidstaker jf. Reisetidssaken:
Det kan ikke lenger illes krav til at arbeidstaker, i tillegg til å være pålagt en arbeidsreise, også utfører arbeid under reiser slik staten i ovennevnte sak for tingretten og lagmannsretten argumenterte for, for at en arbeidsreise skal anses som arbeidstid.
Det er tilstrekkelig for at det karakteriseres som arbeidsreise at det er arbeidsgiver som har pålagt dette, og at man ufører de instrukser man blir pålagt. Det er ikke noe bestemt krav til arbeidsomfanget.
Det er uvesentlig om tjenestereisen skjer før eller etter normal arbeidstid, eller under normal arbeidstid, for å klassifiseres som arbeidstid.
Ovennevnte Høyesterettsdom og forvaltningspraksis har medført at enten jobbreiser til et annet enn fast arbeidssted karakteriseres som arbeidstid eller reisetid, vil dekning av reisekostnader for arbeidstaker nå kunne medføre at reiseutgiftene skal skattelegges som lønnsinntekt for arbeidstaker.
EU direktivet om arbeidsreiser regulerer ikke spørsmålet om hvorvid dekning av reisekostnader ifm. tjenestereiser, enten det er ordinær reisetid eller arbeidstid, utløser skatteplikt. Dersom arbeidsgiver dekker arbeidstaker reisekostnader til fly, hotell, buss etc. er spørsmålet når dette blir skattepliktig for arbeidstaker?
Denne problemstillingen har Skatteetaten uttalt seg om, og medfører en skatteskerpelse for personer som får dekket reisekostander ifm. enkelte tjenestereiser som gjelder til annet arbeidssted enn det faste.
Når arbeidsgivers dekning av reiseutgifter blir skattepliktig inntekt
Høyesterettsdommen utvider retten til å kreve lønn for såkalte tjenestereiser. I skatteloven benyttes ikke definisjoner som samsvarer med arbeidsidsmiljøloven, og kan derved lett før til at arbeidsgiver behandler reisegodtgjørelse feil skattemessig.
I Reisetidssaken la Høyesterett til grunn EFTA domstolens rettspraksis mht. definisjon av "arbeidstid" når arbeidstaker reiser på jobb til et annet sted enn sitt faste eller sedvanlige oppmøtested:
"Om en arbeidstaker som den ankende part er forpliktet til å påta seg visse oppdrag på andre steder enn på sitt faste eller sedvanlige oppmøtested, må følgelig reisen til og fra dette sted betraktes som en integrert del av hans arbeid.
Som en følge av dette må han under den nødvendige reisetid anses å være 'i arbeid' etter direktivet artikkel 2 nr. 1. Det er uvesentlig om slike reiser finner sted utenfor arbeidstakerens alminnelige arbeidstid."
Høyesterett uttalte i dommen at EFTA-domstolens tidligere rettspraksis også måtte legges til grunn som gjeldende rett i Norge, hvor EFTA-domstolen har konkludert med at:
Den nødvendige tid som medgår til reise utenfor alminnelig arbeidstid til og/eller fra et annet sted enn hans faste eller sedvanlige oppmøtested for å utføre sine oppgaver og plikter etter arbeidsavtalen, utgjør arbeidstid etter direktivet artikkel 2.
Høyesterett har også oppsummert gjeldende rettstilstand ved å vise til OT.prp. nr. 49 som omtaler pendlertilfeller:
"Reise til og fra arbeidet vil som i dag falle utenfor definisjonen av arbeidstid.
Dersom arbeidstakeren i løpet av arbeidsdagen blir sendt til et arbeidssted utenfor virksomheten, men kommer tilbake før arbeidsdagen er avsluttet, vil normalt slike reiser regnes som arbeidstid. Annen reisetid i forbindelse med arbeid lengre unna arbeidsstedet hvor for eksempel overnatting er nødvendig vil ikke være arbeidstid, med mindre arbeidstakeren blir pålagt plikter slik at vedkommende likevel må sies å stå til arbeidsgivers disposisjon."
Derson en arbeidstaker blir pålagt å reise til et annet arbeidssted, er tjenestereisen å anse som arbeidstid, og derved gi grunnlag for ordinær lønn.
Arbeidstid i arbeidsmiljøloven er ikke arbeidstid i skatteloven
Reiser som Høyesterett og EFTA karakteriserer som arbeidstid, er i skatteloven definert som Yrkersreiser:
Skatteforskriften § 6-44-13. Yrkesreise
Som yrkesreise anses:
a. Reise mellom bolig og ikke-fast arbeidssted.
b. Reise mellom fast arbeidssted og ikke-fast arbeidssted.
c. Reise der skattyter av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet. Dette gjelder likevel ikke besøksreise til hjemmet.
d. Reise der stortingsrepresentant av hensyn til stortingsvervet må bo utenfor hjemmet.
e. Reise fra bolig til fast arbeidssted før en yrkesreise påbegynnes fra arbeidsstedet dersom skattyter oppholder seg på arbeidsstedet i kort tid, og ikke utfører alminnelig arbeid under oppholdet. Det samme gjelder tilsvarende returreise.
f. Reise mellom bolig og fast arbeidssted når arbeidet regelmessig gjør det påkrevet å frakte arbeidsutstyr med bil.
g. Reise fra det sted skattyter oppholder seg til fast arbeidssted når reisen foretas på grunn av nødvendig tilkalling utenom ordinær arbeidstid. Det samme gjelder returreisen.
h. Reise fra oppmøtested som nevnt i § 6-44-11 første ledd d til fast arbeidssted på sokkelinnretning, fartøy eller i utlandet. Det samme gjelder returreisen.
Arbeidsreise, som ikke har noe med arbeidstid i arbeidsmiljøloven å gjøre, er i skatteloven definert som følger:
Skatteforskriften § 6-44-12. Arbeidsreise
Som arbeidsreise anses:
a. reise mellom bolig og fast arbeidssted.
b. reise mellom faste arbeidssteder.
c. reise mellom hjem eller arbeidssted og undervisningssted hvor det ytes undervisning etter introduksjonsloven.
I skatteloven er arbeidsreise private reiser mellom hjem og arbeidssted, og følgelig ikke det samme som tjenestereise.
Dersom arbeidsgiver pålegger en arbeidstaker å pendle til et annet, ikke fast arbeidssted, vil som oftest arbeidsgiver også dekke reiseutgifter. For eksempel at en arbeidstaker har sitt faste arbeidssted i Oslo, men pålegges å jobbe noen dager i måneden i Bergen.
Bergen blir da et "ikke-fast arbeidssted" etter skatteloven, og vil normalt være yrkesreise. Arbeidsgiver kan da dekke alle reisekostnader for arbeidstaker, uten at dette får skattemessige konsekvenser.
Skatteetaten har imidlertid utvidet skatteplikt også for yrkesreiser av en viss hyppighet, uavhengig av om det er pålagt.
Skatteetaten har definert begrepet "fast arbeidssted" i skatteforskriften:
Skatteforskriften § 6-44-11. Definisjoner
Med fast arbeidssted skal forstås:
a. Sted hvor skattyter normalt utfører sitt arbeid. Det skal særlig legges vekt på om skattyters arbeid på stedet skjer regelmessig og med en viss hyppighet. Dersom skattyter i det samme arbeidsforhold arbeider på flere arbeidssteder, anses bare det arbeidsstedet hvor det meste av arbeidstiden tilbringes i den enkelte kalendermåned som nevnt i skattebetalingsloven § 5-11 første ledd som sted hvor skattyter normalt utfører sitt arbeid i kalendermåneden.
b. Sted hvor skattyter ikke normalt utfører sitt arbeid, jf. bokstav a, men som likevel er det samme i en periode på mer enn to uker.
c. Oppmøtested for tildeling av og/eller forberedelse til arbeid når oppmøtestedet er det samme i en periode på mer enn to uker.
d. Oppmøtested for transport til eller fra arbeidssted på sokkelinnretning, fartøy eller i utlandet.(2) Det foretas en selvstendig vurdering av om det foreligger fast arbeidssted etter vilkårene i bokstavene a-d for det enkelte arbeidsforhold.
Det skal foretas en selvstendig vurdering av om det foreligger et fast arbeidssted etter ovennevnte punkter for det enkelte arbeidsforhold.
Skatteetaten har i tilknytning til lovanvendelsen av skatteforskriften § 644-11 uttalt at
Krav til toukersperiode
Et arbeidssted hvor den skattepliktige normalt ikke utfører sitt arbeid, blir et fast arbeidssted i tillegg til andre faste arbeidssteder, såfremt den skattepliktige arbeider der sammenhengende i mer enn to uker, jf. FSFIN § 6-44-11,1. ledd bokstav b. Tilsvarende gjelder for oppmøtested for tildeling av og/eller forberedelse av arbeidsoppdrag.
Er toukerskravet oppfylt, vil arbeidsstedet være fast fra første dag, ikke fra den dag toukerskravet oppfylles. Toukersperioden behøver ikke ligge innenfor en tomånedersperiode eller en kalendermåned. En sammenhengende periode på mer enn to uker innebærer i utgangspunktet at den skattepliktige arbeider/møter opp på samme sted hver ordinære arbeidsdag i en sammenhengende tidsperiode på minst to uker pluss en dag. Perioden kan regnes fra hvilken som helst ukedag.
Fravær en dag for å utføre arbeid et annet sted i samme arbeidsforhold mv., vil avbryte toukersfristen umiddelbart. Fravær fra arbeidet på inntil tre sammenhengende dager, pga. sykdom, ferie, individuell avspasering mv., påvirker imidlertid ikke anvendelsen av toukersgrensen, jf. FSFIN § 6-44-11, 4. ledd.
Fravær på grunn av fridager som er generelle i samfunnet, for vedkommende bransje eller for vedkommende arbeidsgiver, som f.eks. fri på lørdager, helligdager, julaften og i romjulen, regnes ikke med i tredagersperioden.
Således vil en som har fri lørdag og søndag, ikke anses å bryte den sammenhengende perioden om han/hun også tar fri på fredag og mandag. Dette gjelder selv om de øvrige ansatte ellers arbeider ekstraordinært på slike dager f.eks. for å overholde en frist.
Fravær på torsdag og fredag i en uke, og mandag og tirsdag uken etter, regnes som fravær i fire sammenhengende dager.
Ovennevnte innebærer at det skal svært lite til før en yrkresreise ifm. pendling arbeidsrettslig er en tjenestereise, men skattemessig en privat reise. Dette kan få stor betydning for arbeidstaker og arbeidsgiver om man gjør feil her, og dette oppdages i ettertid av Skatteetaten.
Skattemessig konsekvens av at pendlere blir karakterisert som arbeidsreise
Utgiftsgodgjørelse er definert i skatteloven:
Skatteforskriften § 5-11. Utgiftsgodtgjørelse
(1) Med utgiftsgodtgjørelse menes ytelser som en arbeidstaker mottar til dekning av kostnader i forbindelse med utførelse av arbeid.
Hva som er "arbeid" er ikke nærmere definert i skatteloven, men det må trolig tolkes analogt som tolkning av "arbeid" i arbeidsmiljøloven.
Det er vanlig at arbeidsgiver betaler reisekostnader ifm. alle typer tjenestereiser, enten det er ordinær reisetid eller arbeidstid etter arbeidsmiljøloven. Er det arbeidstid, så vil det etter skatteloven som hovedregel klassifiseres som utgifter ifm. yrkesreise, og derved ikke utløse beskatning. Men så kommer unntaket:
(2) Utgiftsgodtgjørelse er skattepliktig så langt den
a.gir overskudd etter dekning av kostnader i forbindelse med arbeid, eller
b.dekker private kostnader, selv om kostnadene er fradragsberettigede.
Skatteforskrigen § 5-11 (2) b. gir et unntak for skattefritak dersom utgiftsgodtgjørelse dekker private kostnader.
Når er utgiftsgodtgjørelse å anse som private kostander?
Dersom en yrkesreise, dvs. pendling til et annet sted skjer med mer enn 10 dager i sammenheng, så er reisen å anse som ikke-yrkesreise, og derved privat. Reisen blir da arbeidsreise etter skatteforskriften, og utgiftsgodtgjørelse blir da skattepliktig for arbeidstaker.
Skatteetaten har i slike tilfeller uttalt at
hele utgiftsgodtgjørelsen vil da være skattepliktig i sin helhet, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, § 5-10 og § 5-11 andre ledd bokstav b.
Utgiftsgodtgjørelse til fly, hotell mv. vil da kunne være skattepliktig i sin helhet dersom arbeidstaker jobber 11 kalenderdager i strekk på et annet sted enn hvor man normalt utfører sitt arbeid. Dersom arbeidstaker pendler mange uker i året, blir det en skjønnsmessig vurdering om Skatteetaten anser "ikke - faste arbeidssted" som fast arbeidssted for hele kalenderåret.
Skatteetaten vil i så fall kunne skattelegge alle reisene som lønn, uavhengig om enkelte pendlerperioder er lavere enn 10 kalenderdager i strekk.
Skattemessig konsekvens ved en klassfisiering av tjenestereise som private kostander, er at arbeidsreisen jf. arbeidsmiljølovens begrep vil utløse 150% i merkostnader!
Vi forutsetter at en arbeidstaker Petter Olsen har fast arbeidssted i Oslo, men pga. virksomhetens forhold blir Olsen beordret til å ukependle til Bergen. Arbeidet i Bergen er eks. 12 dager pr. måned, hvor Olsen reiser til Bergen mandag og returnerer til Oslo på fredag, reiser tilbake på søndag og returnerer på tirsdag. Dvs. 12 arbeidsdager i strekk pr. måned.
La oss anta at kostnadene til fly og hotell koster arbeidsgiver kr. 25.000 pr. måned, dvs. kr. 300.000,- pr. år.
Hva blir konsekvensen dersom Skatteetaten kommer på kontroll forutsatt ovennevnte?
Utgiftsgodtgjørelsen på kr. 300 000 pr. år er utgiftsgodtgjørelse til tjenestereiser iht. arbeidsmiljøloven, men er å anse som private kostnader iht. skatteloven.
Skattekostnad for Olsen blir da etterberegnet med: kr. 300 000 x 49,6% = kr. 148.800
Virksomheten risikerer å måtte innberette utbetalingen som lønn, og må betale arbeidsgiveravgift, feriepenger og pensjonstrekk av beløpet, som blir på kr. 97.068,-.
Totalt skatteproveny til Skatteetaten øker derved mer kr. 245.868,-.
Siden virksomheten har dekket "private kostnader" iht. skatteloven, får ikke virksomheten refusjon for 15% mva for fly og hotell. Dette utgjør kr. 39.130,-.
Konsekvensen kan bli at virksomheten må dekke kr. 300 000 i reisekostander pluss kr. 284.998 til økt skatte og avgiftsproveny, totalt kr. 584.998,-.
Siden Olsen risikerer å måtte betale kr. 148.800 i skatt (forutsatt høyeste marginalskatt) blir derved totale kostnader på kr. 733.798,- for arbeidsgiver og arbeidstaker samlet.
De totale merkostnader med å sende Olsen til Bergen 12 dager pr. måned kan derved utgjøre nærmere 150% mer enn selve reiseutgiftene til fly og hotell.
Tilleggsskatt
Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) at skattepliktig skal ilegges tilleggsskatt dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene når opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige
fordeler.
Om det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger må vurderes ut fra om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Ordinær tillegggskatt for Olsen kan da bli ilagt med 20% , dvs. kr. 29.760,-.
Konklusjon
Dersom en arbeidsgiver har ansatte som pendler til et annet arbeidssted endel uker i året, vil det i verste fall kunne medføre konkurs dersom de ansatte har pendlet mer enn 10 kalenderdager i strekk over flere perioder, og hvor arbeidsgiver har dekket utgiftene. Dette gjelder spesielt dersom det er flere ansatte som pendler.
Det er følgelig nødvendig med god internkontroll mht. pendlere slik at man unngår nærmere 150% i merkostander for arbeidsgiver og arbeidstaker.
Dersom utgifter til pendlere er på kr. 1 million kroner, vil en kontroll kunne innebære at arbeidsgiver og de ansatte til sammen må betale 1,5 millioner kroner i skatteproveny og avgifter til staten.
Korrigering av A-meldinger kommer i tillegg
Utgiftsgodtgjørelse som skattemessig behandles som skattepliktig lønn, skal innrapporteres i A-meldingen innen den 5.hver måned jf. a-opplysningsforskriften §2-1 jf. a-opplysningsloven § 2. I eksempelet over må følgelig arbeidsgiver innberette kr. 25.000,- som lønn på Olsen hvor termin 1-12. Er ikke dette utført, så må det leveres korrigerte A-meldinger for alle A-meldingene!
Skattekontoret kan i henhold til a-opplysningsloven § 11 ilegge den som ikke leverer alle opplysninger innen fristen i § 4, et overtredelsesgebyr. Gebyret kan ikke overstige 15 ganger rettsgebyret. Departementet kan i forskrift gi regler om hvordan gebyret skal fastsettes.
I tillegg til gebyrer og skatt, kommer også kostnader til regnskapsfører og revisor!
Kort om forvaltningspraksis i Skatteetaten
Forvaltningspraksis forutsettes å være iht. Høyesterettspraksis og lovgivningen, men Skatteetaten foretar ofte en skjønnsmessig vurdering som ofte innledes med formuleringen "jeg kan ikke se at......".
Skatteetaten må i sin saksbehandling ikke foreta usakelig forskjellsbehandling, eller fatte urimelige vedtak. Skal man påvise usakelig forskjellsbehandling, må det vises til tidligere forvaltningspraksis. Skatteetaten viser ofte til tidligere forvaltningspraksis, men uten å fremlegge kopi av tidligere avgjørelser. Pga. taushetspliktet kan man ikke kreve dette fremlagt en konkret sak. De store skatterådgivningsselskapene har god oversikt over gjeldende forvaltningspraksis siden de er involvert i en rekke skattesaker, som eks. KPMG Law, som bør vurderes bistand fra i slike saker.